دانلود ترجمه مقاله حسابرسی تولید جهت ارتقای کارایی

4- روش تحقیق

این پژوهش از روش فرا تحلیل تهیه شده توسط هانتر و سایرین (1982)؛ گودینگ و واگنر (1985)؛ تروتمن و وود(1991)، روزنتال(1991)؛ هانتر و اشمیت(2000)، خلیف و سایرین (2015)؛ و ساماها و سایرین (2015) برای به دست آوردن نتیجه ای منطقی از مجموعه پژوهش های قبلی مربوط به مشخصه های موسسه حسابرسی که شاخص های کیفیت محور حسابرسی را تحت تاثیر قرار می دهند، استفاده میکند. بنابراین، همبستگی میانگین جمعیت، اول با محاسبه میانگین همبستگی (-r)  مطابق معادله (1) به دست میاید:

که N_i نمونه اندازه پژوهش i وr_i ضریب همبستگی پیرسون برای پژوهش i هستند. دوم، واریانس مشهود S_r² و نمونه واریانس اشتباه مطابق معادلات (2)و (3) به ترتیب زیر محاسبه میشوند:

که K  تعداد پژوهش های مشمول درتحلیل است. سوم، از میانگین جمعیت(-r) و انحراف استاندارد S_r²K برای به دست آوردن فاصله 95 درصد اطمینان و ارزیابی اعتبار مجموعه موردنظرهمانطور که در معادله (4)(هانتر و اشمیت، 2000) ارایه شده است، استفاده میشود:

یک فاصله 95 درصد اطمینان که شامل صفر نمیشود بیانگر همکاری درست بین متغیرهای موردنظر است (دالتون و سایرین، 1998). علاوه بر این، مشخصه Z براس تعیین معناداربودن مجموعه مورد آزمایش مطابق معادله (5)محاسبه میشود. یک مشخصه Z که در 5 درصد معنا پیدا میکند همچنین بیانگر همکاری درست بین متغییرهای مطالعه موردنظر است.

برای آزمایش تعدیل گرها و تصمیم بر اینکه واریانس مشهود معنادار نیست یا از حد مورد انتظار بالاتر نیست، از یک مشخصه چی دو برای اندازه گیری اینکه آیا واریانس مشهود به دلیل تاثیرات تعدیل گرها ویا دیگر خطاهای آماری است مطابق معادله (6) استفاده میگردد:

وقتی که مشخصه چی دو محاسبه شده از مقدار جدولبندی شده پایینتر است، ارتباط همگن درنظر گرفته شده و تغییرات حاصل در پژوهش فقط به دلیل خطاهای آماری میباشد (ساماها و سایرین، 2015). بر این اساس، این مشخصه برای آزمایش کردن همگن بودن تغییرات مشهود نیز محاسبه میشود.

بعد از این فرآیندها، تاثیرات تعدیل کردن برای تعیین اینکه آیا ارتباط مورد بررسی با متغیرهای دیگر تعدیل میشود مورد آزمایش قرارمیگیرد (هانتر و سایرین،1982). تاثیرات متغیرهای تعدیلگر بر روی پژوهش بر اساس واریانس تخمینی جمعیت، تعیین میشود.اگر باقیمانده واریانس ناچیز باشد، تفاوت بین همبستگی ها به خطاهای آماری نسبت داده شده و نه به متغیرهای تعدیلگر. پیرلمن و سایرین (1980) یک حد آستانه 75 درصدی برای مطالعات متا آنالیزی پیشنهاد داده است. وقتی که 75 درصد واریانس مشهود در مطالعات را میتوان با ترکیب خطاهای آماری توضیح داد (به عنوان مثال خطاهای نمونه برداری)، ارتباط نا متعادل و در نتیجه همگن در نظر گرفته میشود.

بعضی محققان بحث بر این دارند که  فقط مشمول کردن مقالات منتشر شده در متا –آنالیز ها نتایج متا-آنالیزی استوارتری را فراهم می کند، اما این مساله ضعفهایی بالقوه دارد زیرا در مورد مقالات منتشر نشده ای که برای جمع آوری در متا-آنالیزها در دسترس نیستند صدق نمی کند.(خلیف و سایرین، 2015) و (هی(Hay) و سایرین، 2006). از این روی، محققان پیشنهاد داده اند که نتایج متا-آنالیز ها ممکن است در معرض سوگیری در چاپ مقاله قرار گیرد (تاثیر کشوی پوشه) . کشوی پوشه با محاسبه یک عدد ایمن از خرابی که تعداد مطالعاتی را که موفق به گزارش نتایج معناداری  که برای معکوس کردن نتیجه یک رابطه معنادار بین متغیرهای وابسته (کیفیت حسابرسی) و مستقل (مشخصه ای موسسه حسابرسی)  مورد نیاز است، نشده اند را محسابه میکند، مهار میشود(حبیب،2013). این تحلیل ها تعداد مطالعاتی با مشخصه Z صفرکه برای بازدهی نتایج غیر معنادار متا-آنالیز ها در مقدار φ پنج درصد لازم است را نمایانگر میکند(حبیب،2013). رزنتال (1991) پیشنهاد محاسبه عدد ایمن از خطا و مقدار بحرانی برای کشف وجود این مساله را میدهد. تاثیر کشوی پوشه نمایان شده توسط عدد ایمن از خطا تنها زمانی مشکل ساز میشود که که N_fsاز یک مقدار بحرانی فراتر میرود.

عدد ایمن از خطا و مقدار بحرانی، به ترتیب دردنباله محاسبه میشوند:

به اینصورت که K تعداد مقالات و Z ترکیب استاندارد مقدار Z است. درآخر، همانطور که در بخش 2.5 مشخص شده است، 6 متغیر تعدیلگر از جمله پروکسی های کیفیت حسابرسی، پژوهش های ایالات متحده و خارج از ایالات متحده ، قدرت حسابرسی و استانداردهای گزارشدهی (قوی/ضعیف)،سیستم های قانونی،  دوره های مابعد و ماقبل  SOX و طبقه بندی کشورها (توسعه یافته یا درحال توسعه)در این تحلیل ها مورد آزمایش قرار داده شده اند.

این مطالعات منتخب بیشتر پروکسی های کیفیت حسابرسی را  از قبیل اقلام تعهدی اختیاری، اقلام تعهدی غیرنرمال، نظر تداوم فعالیت، اقلام تعهدی سرمایه درگردش اختیاری، ارائه مجدد، صدور یک نظر حسابرسی با قابلیت و تعداد جزییات شامل میشوند.این پژوهش بر روی پروکسی هایی که معمولا مورد تحقیق قرارگرفته که در بیش از پنج مطالعه : اقلام تعهدی اختیاری، اقلام تعهدی غیرنرمال و نظر تداوم فعالیت، منظورشده اند، تمرکزدارد. بقیه پروکسی ها که در بیش از پنج مطالعه منظور نشده اند در یک گروه مجزا با نام "دیگر" طبقه بندی میشوند (به عنوان مثال : ارائه مجدد،تعداد جزییات و صدور یک نظر حسابرسی با قابلیت ).

مطالعات همچنین به دو گروه ایالات متحده و خارج از ایالات متحده نیز دسته بندی می شوند. بر حسب قدرت حسابرسی و گزارش استانداردها، مطالعات به دو گروه با توجه به مقام هر کشور که از طریق ردهبندی رقابت پذیری جهانی شاخص 2017-2016 به دست می آید، طبقه بندی میشوند. این گزارش قدرت حسابرسی و گزارش گیری مالی را در کشورها با مقیاس 7-1 رده بندی میکند؛ یک مقام بالاتر از 5 قوی درنظر گرفته میشود درحالیکه مقام کمتر از 5 ضعیف درنظر گرفته میشود.

بر حسب نظام حقوقی، استرالیا، مالزی، ایالات متحده آمریکا، کشور متحده پادشاهی (The UK)، هنگ کنگ و نیجریه به عنوان کشورهای حقوق عرفی دسته بندی میشوند در حالیکه آلمان، برزیل، چین، دانمارک، فرانسه، یونان، اندونزی، بلژیک، ایتالیا، مصر، کره جنوبی، نروژ، اسپانیا، تایوان، ویتنام، اردن و امارات متحده عربی به عنوان کشورهای حقوق مدنی دسته بندی میشوند (ساماها و سایرین، 2015).

به نسبت بازه زمانی، مطالعات به دوگروه ماقبل SOX و مابعد SOX تقسیم میشوند. همچنین مطالعات بر اساس دسته بندی بانک جهانی به دو دسته کشورهای درحال توسعه و کشورهای توسعه یافته طبقه بندی می شوند.

قابل ذکر است که مطالعات مشمول در متا-آنالیزها از معیار های مختلفی برای گرفتن کیفیت حسابرسی استفاده میکنند و این معیارها علایم مختلف همکاری مربوط به کیفیت حسابرسی را دارند. درنتیجه علامت همکاری یک متغیر مستقل در رابظه با این معیارها معانی و تفسیرهای مختلفی دارد.به عنوان مثال، یک همکاری منفی بین NASو اقلام تعهدی اختیاری معنای متفاوتی نسبت به یک همکاری در همان مسیر بین NAS و نظرتداوم فعالیت دارد. یک سطح بالای اقلام تعهدی اختیاری نشان دهنده این است که کیفیت حسابرسی نسبتا پایین است، و یک سطح پایین اقلام تعهدی نشان دهنده این است که کیفیت حسابرسی نسبتا بالا است. پس، ارتباط بین اقلام تعهدی اختیاری و کیفیت حسابرسی منفی است ولی برای ارتباط بین  نظر تداوم فعالیت و کیفیت حسابرسی مثبت است. مسلما این مساله ایجاب میکند که اگر NAS، به عنوان مثال، در رابطه مثبت با کیفیت حسابرسی پیش بینی شده باشد، به صورت یک عامل منفی برداشت شده اگر اقلام تعهدی اختیاری به عنوان معیار کیفیت حسابرسی استفاده شود و مثبت برداشت میشود اگر نظرتداوم فعالیت استفاده شود.

بر اساس بحث بالا، میتوان نتیجه گرفت که یک تاثیر کلی منفی، یک همکاری مثبت بین متغیرهای مستقل و کیفیت حسابرسی را باز میگرداند چراکه بیشتر مطالعات مشمول در متا-آنالیزها از اقلام تعهدی اختیاری برای گرفتن کیفیت حسابرسی استفاده میکنند و تاثیر کلی مثبت، یک همکاری منفی بین متغیرهای مستقل و کیفیت حسابرسی را باز میگرداند.

5- نمونه مطالعات

تجسسی با دامنه وسیع در تعدادی از مجلات حسابداری، حسابرسی و مالی به فهرست السویر(Elsevier) ساینس دایرکت، امرالد، EBSCO، ای بی آی/ اینفرم، اسکوپوس، نمایه استنادی علوم اجتماعی (SSCI)، انجمن مدارس کسب و کار (ABS)، شورای کسب و کار دین  (Deans) استرالیا ، شورای تحقیقات استرالیا (لیست ژورنال ABDC)، بلک ول، اسپرینگر، سایتسیر ایکس، پایگاه ژورنال های با دسترسی آزاد (DOAJ)، ایندرساینس، جستجوی آکادمیک مایکروسافت و ژورنال های کمبریج برای شناسایی پژوهش های منتشر شده برای گنجایش در این فراتحلیل ها، انجام شده است.

این جستجو از کلماتی کلیدی از قبیل "فاکتورهای تاثیرگزار در کیفیت حسابرسی"، "فاکتورهای مخرب بر کیفیت حسابرسی"، " متغیرهای تاثیرگزار در کیفیت حسابرسی " و "محرک های کیفیت حسابرسی" استفاده کرد. برای تعیین تعداد مطالعات تجربی مرتبط با این بحث، کلمه کلیدی "کیفیت حسابرسی" به همراه هر کدام از شاخصه های موسسه حسابرسی که انتظار تاثیر بر کیفیت حسابرسی را داشت، جستجو شد. اگرچه، جستجو فقط بر روی AFS، NAS، AT و IND تمرکزداشت؛ باقی مشخصه های موسسه حسابرسی به دلیل تعداد محدود مطالعات برای اطمینان از نتیجه ای استوار متا-آنالیز ها ،حذف شدند. همانطور که در جدول (I) ارایه شده، مطالعاتی که داده مرتبط با مشخصه های موسسه حسابرسی را ندارند درنظرگرفته نشده اند(8 مطالعه). مطالعاتی که داده های مورد نیاز برای محاسبه معادلات هانتر و سایرین (1982) و هانتر و اشمیت (2000) (به عنوان مثال ضریب همبستگی)را نداشتند نیز حذف شده اند(32 مطالعه). جدول (I) معیارهای انتخاب نمونه را ارایه می دهد.

جستجوی نهایی مجموعا 71 مقاله منتشر شده را تولیدکرد. از 71 مقاله، 51 مقاله در ژورنال های سطح بالا (ISI، ABS و کلاس ای یا بی بر اساس رده بندی ABDC) ؛ 18 مقاله در ژورنال های سطح متوسط (نمایه استنادی منابع نوظهورESCI، کلاس سی بر اساس رده بندی ABDC )؛ و 2 مقاله در ژورنال های دیگر(بدون رده بندی) منتشر شده اند. از این روی، 97.2 درصد (71/69) مقالات درژورنال های رده دار(ژورنال های نامدار) منتشر و قابل اطمینان بودن نتایج آماری متا-آنالیزها را افزایش داده اند. جدول (II) مشخصات ژورنال های مشمول در تحلیل های ما را نمایش میدهد، جدول (III) مطالعات استفاده شده در تحلیلها را نشان میدهد.

 

6. نتایج

جدول 4، نتایج فراتحلیل صفات شرکت حسابرسی موثر بر کیفیت حسابرسی (NAS، AFS، AT و IND) را ارائه می دهد. ستون دوم (N نمونه)، تعداد مشاهدات شامل شده در مطالعات بررسی شده برای یک متغیر معین را نشان می دهد. ستون سوم (تعداد K مطالعه)، تعداد مطالعات دخیل در متغیر را ارائه می دهد. ستون های باقیمانده، همبستگی میانگین r̅، واریانس مشاهده شده S_r²، واریانس خطای تخمینی S_e² و غیره را نشان می دهد.

 

1.6. خدمات غیرحسابرسی (NAS)

همانگونه که در جدول 4 نشان داده شده، رابطه منفی معناداری بین NAS و نماینده های کیفیت حسابرسی، با همبستگی میانگین r=-0.0714 ((Z=-4.7164) و بازده اطمینان 95 درصد برابر با [-0.101, -0.041O ، وجود دارد. با توجه به آن، همانگونه که در جدول 3 نشان داده شده، اکثر نماینده های کیفیت حسابرسی (متغیرهای وابسته)، اقلام تعهدی اختیاری می باشند، بنابراین رابطه منفی بین NAS و نماینده های کیفیت حسابرسی، یک رابطه «مثبت» بین NAS و کیفیت حسابرسی را نشان می دهد. این نتیجه بیانگر آن است که NAS بیشتر با اقلام تعهدی اختیاری کمتر و بنابراین با سطح بالاتر کیفیت حسابرسی، ارتباط دارد. بنابراین، H1، پذیرفته می شود.

این نتیجه با نتایج لنوکس (1999 د9، جنیکینز و کاروکزیک (2002)، سوانستروم (2013)، فام و همکاران (2014) و بل و همکاران (2015) که آشکار کرده بودند کیفیت حسابرسی ارتباط مثبت با NAS دارد، همخوانی دارد.

 

جدول 1. انتخاب نمونه

نمونه اولیه	111
ضابطه انتخاب برای کنار گذاشتن مطالعات
عدم وجود ماتریس ضریب همبستگی	32
ویژگی های شرکت حسابرسی در فراتحلیل شامل نشدند (برای مثال، سابقه شرکت حسابرسی)	8
نمونه نهایی	71

 

NAS دانش و درک حسابرسان از عملیات های تجاری مشتریان را بهبود می بخشد، که این می تواند فرایند را تسریع بخشد و به حسابرسان اجازه دهد تا خدمات کیفیت بالاتری را ارائه دهند. این نتیجه با نتایج ناپ (1985)، کینی و همکاران (2004)، العیسی (2009)، سوانستروم (2013)، حبیب (2012) و کراوس و همکاران (2013) که گزارش داده بودند NAS می تواند یک رابطه به نادرست صمیمانه بین حسابرس و مشتری اش ایجاد کند و فراهم کردن NAS برای یک مشتری می تواند استقلال حسابرس را دچار مشکل کند، همخوانی ندارد.

در جدول 4، آماره کی دو محاسبه شده برابر با 340.106 (p<0.01) و درصد واریانس مشاهده شده ، تبیین شده بوسیله واریانس خطای نمونه گیری برابر با 5.8805، میزان زیاد ناهمگنی بین مطالعات را نشان می دهد. برای کاهش ناهمگنی، آزمون های بیشتری توسط گروه بندی فرعی مطالعات انجام می شوند تا متغیرهای متعادل کننده، شناسایی شوند.

همانگونه که در جدول 5 نشان داده شد، تحلیل اثرات متعادل کننده، نشان می دهد که رابطه بین NAS و کیفیت، منفی است اما برای اقلام تعهدی اختیاری، اقلام تعهدی غیرعادی، عقیده شرکت دایر و گروه های دیگر، با همبستگی میانگین بترتیب -0.0777 (Z=-3.2406)، -0.0898 (Z=-2.3556)، -0.0938 (Z=-1.4572) و -0.0364 (Z=-1.5824)، معنادار نیست. بازده اطمینان 95% این نماینده ها، شامل صفر است. بنابراین، این نتایج نشان می دهند که این نماینده ها (برای مثال، اقلام تعهدی اختیاری، اقلام تعهدی غیرعادی، نظر شرکت دایر و موارد دیگر) استفاده شده برای سنجش کیفیت حسابرسی، متعادل کننده رابطه بین NAS و کیفیت حسابرسی هستند. بنابراین، H5 تایید می شود. این نتیجه می تواند توجیه کند که چرا مطالعات قبلی که از نماینده های مختلف استفاده کرده اند، نتایج ترکیبی در مورد روابط بین NAS و کیفیت حسابرسی، ایجاد کرده اند. بنابراین، نتایج مطالعات قبلی باید با احتیاط تفسیر شوند، زیرا اتفاق نظر اندکی در مورد مناسب ترین نماینده برای کیفیت حسابرسی وجود دارد و نماینده های مختلف، یافته های متفاوتی حاصل می کنند.

فراتحلیل گروه فرعی براساس مطالعات آمریکایی و غیرآمریکایی، رابطه منفی معناداری را برای مطالعات آمریکایی نشان دادند (-0.0800؛ Z=-4.3608). و این نیز، این فرضیه که سطح زیاد NAS ، کیفیت حسابرسی را افزایش می دهد، را تایید می کند. اما، این رابطه برای مطالعات غیرآمریکایی معنادار نیست (-0.0252, Z=-0.8801). این نشان می دهد که محیط های آمریکایی در مقایسه با غیرآمریکایی، متعادل کننده ارتباط بین NAS و کیفیت حسابرسی است. بنابراین، H6 تایید می شود.

با توجه به قدرت استانداردهای حسابرسی و گزارش دهی، مطالعات به دو گروه طبق دسته بندی «شاخص رقابت پذیری جهانی» (2016-2017)، تقسیم شده اند. این تحلیل نشان می دهد که این رابطه برای کشورهای دارای استانداردهای حسابرسی و گزارش دهی قوی، منفی و معنادار باقی می مانند (-0.0750, Z=-4.9274). این بدان معناست که قدرت استانداردهای حسابرسی و گزارش دهی تاثیر مثبتی بر رابطه بین NAS و کیفیت حسابرسی می گذارد. برعکس، این رابطه برای کشورهای دارای استانداردهای حسابرسی و گزارش دهی ضعیف تر معنادار نیست (0.0626;Z=0.9185). بنابراین، قدرت استانداردهای حسابرسی و گزارشگری، متعادل کننده رابطه بین NAS و کیفیت حسابرسی است و در نتیجه H10 تایید می شود.

علاوه بر آن، هنگامی که تاثیر نظام حقوقی بررسی شود، متوجه می شویم که نتایج نشان دهنده آن هستند که این ارتباط برای کشورهای حقوق عرفی، منفی باقی می ماند (-0.748؛ Z=-4.5992). این بدان معناست که در کشورهای حقوق عرفی، اقلام تعهدی اختیاری، کاهش می یابند، بنابراین کیفیت حسابرسی افزایش می یابد. این نشان می دهد که مطالعات انجام شده با استفاده از داده هایی از کشورهای حقوق عرفی، یک رابطه مثبت بین NAS و کیفیت حسابرسی را تایید می کند. اما، این رابطه برای کشورهای حقوق مدنی معنادار نیست (-0.0001؛ Z=-0.00091). این می تواند بخاطر آن باشد که محیط گزارشگری کشورهای حقوق مدنی، متغیر و متفاوت است. بطور کلی، نظام حقوقی، متعادل کننده رابطه بین NAS و کیفیت حسابرسی است. این نتیجه با نتایج ال غول و همکاران (2010) همخوانی دارد که شواهدی نشان دهنده اینکه محیط حقوقی تاثیر معناداری بر کیفیت حسابرسی دارد، همخوانی دارد. بنابراین، H8، تایید می شود.

هنگامی که اثر محیط های قبل از SOX و بعد از SOX  را بررسی می کنیم متوجه می شویم که نتایج نشان می دهند که این رابطه در محیط قبل از SOX معنادار نبوده است (-0.0564؛ Z=-2.1268). اما، این رابطه در محیط پس از SOX، منفی و معنادار می شود (-0.1101؛ Z=-3.4539). این نتیجه بیانگر آن است که پس از SOX، حتی بعد از اینکه 9 عدد NAS ویژه توسط قانون SOX 2002 ممنوع شدند، رابطه بین NAS و کیفیت حسابرسی مثبت است. بطور کلی، این نشان می دهد که دوره های قبل از SOX و بعد از آن، متعادل کننده رابطه بین NAS و کیفیت حسابرسی می باشند. بنابراین، H7، تایید می شود.

در آخر، هنگامی که دسته بندی کشوری مدنظر قرار می گیرد، یک رابطه منفی معنادار برای کشورهای توسعه یافته با همبستگی میانگین -0.0729 (Z=-4.5286)، مشاهده می شود. برعکس، این رابطه برای کشورهای در حال توسعه ، با همبستگی میانگین 0.0013 (Z=0.0258)، معنادار نیست. همانگونه که نشان داده شد، بازه اطمینان 95% برای کشورهای در حال توسعه شامل صفر است (-0.098, 0.1013). بنابراین، می توان استنباط کرد که دسته بندی کشوری، متعادل کننده رابطه بین NAS و کیفیت حسابرسی است و در نتیجه H9 تایید می شود. این بدان معناست که رابطه بین NAS و کیفیت حسابرسی در کشورهای مختلف، براساس دسته بندی کشوری (توسعه یافته یا در حال توسعه)، متفاوت است. مهمتر اینکه، این رابطه بین NAS و کیفیت حسابرسی، در کشورهای توسعه یافته، مثبت است.

 

2.6. اندازه شرکت حسابرسی (AFS)

همانگونه که در جدول 4 نشان داده شده، AFS، همبستگی میانگین -0.0548 (Z=-2.8587) با بازه اطمینان 95% برابر با (-0.0292, -0.017) دارد. بنابراین، یک رابطه منفی معنادار بین AFS و نماینده های کیفیت حسابرسی وجود دارد. با توجه به اینکه اکثر نماینده های کیفیت حسابرسی (متغیرهای وابسته)، اقلام تعهدی اختیاری هستند، این رابطه منفی بین AFS و نماینده های کیفیت حسابرسی، یک رابطه مثبت بین AFS و کیفیت حسابرسی را نشان می دهد. این نتیجه بیان می کند که شرکت های حسابرسی بزرگ، حسابرسی کیفیت بالاتری را تحویل می دهند. بنابراین، H2، پذیرفته می شود.

این با نتایج دی آنجلو (1981)، دوپوچ و سیمیونیک (1982)، واتز و زیمرمن (1986)، تئوه و وانگ (1993)، دای (1993)، لینوکس (1999 ج)، بائویده و همکاران (2003)، پیتمن و فورتین (2004)، گیگر و راما (2006)، بای و لی (2013)، فام و همکاران (2014)، پاردی و مولینا (2015)، که یک رابطه مثبت بین AFS و کیفیت حسابرسی یافته اند، همخوانی دارد.

از آنجایی که تنها 1.7602 درصد از واریانس مشاهده شده توسط واریانس خطای نمونه گیری تبیین می شود، آزمون ناهمگنی رد می شود، همانگونه که همچنین از آماره کی دو محاسبه شده 2386.138 (p<0.01)، مشهود است. در نتیجه، تحلیل بیشتری برای آزمون وجود متغیرهای متعادل کننده، انجام می شود.

همانگونه که در جدول 5 نشان داده شده، تحلیل اثرات متغیرهای متعادل کننده نشان می دهد که رابطه بین AFS و کیفیت حسابرسی منفی است اما برای نماینده های اقلام تعهدی اختیاری و اقلام تعهدی غیرعادی معنادار نیست (-0.0278, Z=-1.4604 و -0.1785، Z=-4.0118). هنگامی که گروه نظر شرکت دایر و دیگر موارد استفاده شود، رابطه بین AFS و کیفیت حسابرسی منفی می شود اما معنادار نیست که در آن، همبستگی میانگین بترتیب  0.0540 (Z=0.7368) و 0.0183 (Z=0.6358) می باشد. این نتیجه نشان می دهد که نماینده های استفاده شده به عنوان معیارهای کیفیت حسابرسی، متعادل کننده رابطه بین AFS و کیفیت حسابرسی هستند. بنابراین، H5، تایید می شود. علاوه بر آن، نتایج مطالعات قبلی بر رابطه بین AFS و کیفیت حسابرسی باید با احتیاط تفسیر شوند، بخصوص هنگام استفاده از نماینده های مختلف.

هنگامی که مطالعات را به مطالعات آمریکایی و غیرآمریکایی تقسیم می کنیم، یافته ها یک رابطه منفی معنادار بین AFS و نماینده های کیفیت حسابرسی برای مطالعات آمریکایی را نشان مید هند (-0.0976;Z=-2.447)، درحالی که این رابطه برای مطالعات غیرآمریکایی معنادار نیست (-0.0029;Z=-0.0344)، که این با بازه اطمینان 95% (-0.0344, 0.0285) می باشد. این همچنین نشان می دهد که محیط های آمریکایی در مقایسه با غیرآمریکایی، متعادل کننده رابطه بین AFS و کیفیت حسابرسی می باشند. بنابراین H6 تایید می شود.

با توجه به قدرت استانداردهای حسابرسی و گزارشدهی، یافته ها نشان می دهند که رابطه بین AFS و کیفیت حسابرسی، برای هر دو کشورهای دارای استانداردهای قوی (-0.0601، Z=-2.5195) و برای کشورهای دارای استانداردهای ضعیف (-0.0254, Z=-1.2054)، معنادار نیست. این تایید کننده آن است که قدرت استانداردهای حسابرسی و گزارشگری، متعادل کننده رابطه بین AFS و کیفیت حسابرسی می باشد. بنابراین، این نتیجه، H10 را تایید می کند.

علاوه بر آن، هنگامی که یک فراتحلیل گروه فرعی با توجه به نظام حقوقی انجام می دهیم، نتایج یک همبستگی میانگین منفی معنادار -0.0773 (Z=-2.6565) برای کشورهای دارای حقوق عرفی را نشان می دهند. اما، این رابطه منفی اما غیرمعنادار برای کشورهای دارای حقوق مدنی، با همبستگی میانگین -0.0056 (Z=-0.3038)، باقی می ماند. این نتایج نشان می دهند که نظام حقوقی، متعادل کننده ارتباط بین AFS و کیفیت حسابرسی می باشد. بنابراین، H8 تایید می شود.

هنگامی که اثر بالقوه محیط های قبل و بعد از SOX را بررسی می کنیم، نتایج نشان می دهند که این رابطه برای دوره قبل از SOX معنادار نیست (-0.0011, Z=-0.1298) اما برای دوره بعد از SOX، منفی و معنادار است (-0.0839, Z=-3.0753). بطور کلی، محیط های قبل و بعد از SOX، متعادل کننده رابطه بین AFS و کیفیت حسابرسی می باشند. بنابراین، H7 تایید می شود.

در آخر اینکه، هنگامی که اثر متعادل کننده دسته بندی کشور بررسی شود، این رابطه برای کشورهای توسعه یافته منفی و معنادار (-0.0709, Z=-2.6072) است اما برای کشورهای در حال توسعه معنادار نیست (-0.0155, Z=-0.7559). این نتیجه بیان می کند که رابطه بین AFS و کیفیت حسابرسی برای کشورهای توسعه یافته، مثبت است اما، برای کشورهای در حال توسعه، مشهود نیست. بنابراین، دسته بندی کشور، متعادل کننده رابطه بین AFS و کیفیت حسابرسی است و H9، تایید می شود.

نتیجه می گیریم که مطالعات آمریکایی، کشورهای حقوق عرفی، مطالعات پس از SOX و کشورهای توسعه یافته، تاثیر منفی بر رابطه بین AFS و نماینده های کیفیت حسابرسی، بخصوص ، اقلام تعهدی اختیاری، دارند. این نشان می دهد که رابطه اصلی بین AFS و کیفیت حسابرسی، مثبت است، همانگونه که در بالا بحث شد. این یافته ها ممکن است بخاطر این باشد که مطالعات آمریکایی، کشورهای حقوق عرفی و کشورهای توسعه یافته بطور کلی محیط حقوقی، موقعیت اقتصادی و محیط گزارشگری یکسان دارند.

 

3.6. تصدی حسابرس-مشتری (AT)

جدول 4، نشان می دهد که یک رابطه منفی معنادار بین AT و نماینده های کیفیت حسابرسی ، با همبستگی میانگین r=-0.0513 (Z=-4.3578) و بازه اطمینان 95% برابر با (-0.074, -0.028)، وجود دارد. بنابراین، H3 پذیرفته می شود. بطور مشابه، این نتیجه نشان می دهد که AT، اقلام تعهدی اختیاری را کاهش می دهد. بنابراین، این رابطه منفی بین AT و نماینده های کیفیت حسابرسی، بازتاب یک رابطه مثبت بین AT و کیفیت حسابرسی  هستند.

این نتیجه با نتیجه مانسی و همکاران (2004)، فام و همکاران (2014) و بل و همکاران (2015) که دریافته اند کیفیت حسابرسی بالاتر با AT طولانی تر ارتباطدارد، همخوانی دارد. اما، این با نتیجه های وانسترائلن (200) و آدنیوی و همکاران (2013) که یافته بودند AT طولانی به میزان معناداری  آمادگی حسابرس برای تایید نظرات حسابرسی را کاهش می دهد و کیفیت حسابرسی با افزایش AT تنزل پیدا می کند، همخوانی ندارد.

همگنی ، رد می شود، زیرا تنها 5.1887 درصد از واریانس مشاهده شده با واریانس خطای نمونه گیری توجیه می شود. علاوه بر آن، آماره کی دو 558.902 (p<0.01) می باشد که نشان دهنده درجه زیاد ناهمگنی بین مطالعات است. بنابراین تحلیل بیشتری برای تعیین متغیرهای متعادل کننده رابطه، انجام می شود.

هنگامی که اثرات متغیرهای متعادل کننده برای نماینده های استفاده شده در مطالعات تحلیل می شوند، رابطه منفی می شود اما برای اقلام تعهدی اختیاری، اقلام تعهدی غیرعادی و نظر شرکت دایر، با همبستگی های میانگین به ترتیب -0.0438 (Z=-2.5231، -0.0646 (Z=-17.0498) و -0.04234 (Z=-2.207) منفی و غیرمعنادار است (جدول 5). برای گروه های دیگر، این رابطه منفی و معنادار است و دارای همبستگی میانگین -0.0734 (Z=-3.1707) و بازه اطمینان 95% برابر با (-0.118, -0.028)، منفی و معنادار است. بنابراین، این نتایج نشان می دهند که نماینده های استفاده شده برای سنجش کیفیت حسابرسی، متعادل کننده رابطه بین AT و کیفیت حسابرسی می باشند. بنابراین، H5 تایید می شود.

هنگامی که مطالعات را به مطالعات آمریکایی و غیرآمریکایی تقسیم می کنیم، یافته ها یک رابطه منفی معنادار برای مطالعات آمریکایی را نشان می دهند (-0.059,Z=-3.7620). اما، این رابطه برای مطالعات غیرآمریکایی معنادار نیست (0.0083, Z=0.4168). این نتایج نشان می دهند که محیط های آمریکایی در مقایسه با غیرآمریکایی، متعادل کننده رابطه بین AT و کیفیت حسابرسی می باشند. بنابراین، H6 تایید می شود.

با توجه به اثر متعادل کننده نظام حقوقی، نتایج نشان می دهند که این ارتباط برای کشورهای حقوق عرفی با همبستگی میانگین -0.0590 (Z=-4.3150)، منفی و معنادار است. اما، این رابطه برای کشورهای مدنی، با همبستگی میانگین 0.022 (Z=1.1052)، معنادار نیست. این نتایج نشان می دهند که نظام حقوقی، متعادل کننده رابطه بین AT و کیفیت حسابرسی می باشند. بنابراین، فرضیه H8 تایید می شود.

بطور مشابه، نتایج تحلیل نشان می دهند که دسته بندی کشور، متعادل کننده رابطه بین AT و کیفیت حسابرسی می باشد. این رابطه برای کشورهای توسعه یافته، با همبستگی میانگین -0.0593 (Z=-4.4675) منفی و معنادار باقی می ماند و برای کشورهای در حال توسعه با همبستگی میانگین 0.0401 (Z=2.4483)، مثبت اما غیرمعنادار می شود. بنابراین، می توان نتیجه گیری کرد که دسته بندی کشور، متعادل کننده رابطه بین AT و کیفیت حسابرسی می باشد. بنابراین، فرضیه H9 تایید می شود.

با توجه به قدرت استانداردهای حسابرسی و گزارشدهی، یافته ها نشان می دهند که این رابطه برای مطالعات انجام شده در کشورهای دارای استانداردهای حسابرسی و گزارشگری مالی ضعیف، مثبت اما غیرمعنادار با همبستگی میانگین 0.0278 (Z=1.4820) می باشد. اما، این رابطه با همبستگی میانگین -0.0581 (Z=-4.292) برای مطالعات انجام شده در کشورهای دارای استانداردهای حسابرسی و گزارشگری مالی قویتر، منفی و معنادار است. می توان نتیجه گرفت که قدرت استانداردهای حسابرسی و گزارشگری، متعادل کننده رابطه بین AT و کیفیت حسابرسی می باشد. بنابراین، H10 تایید می شود.

در آخر اینکه، هنگامی که فراتحلیل را با توجه به محیط های قبل و بعد از SOX، تقسیم بندی کنیم، متوجه می شویم که نتایج نشان می دهند که این ارتباط برای هر دوی گروه های قبل (-0.1368, Z=-3.7381) و بعد از SOX (-0.0642, Z=-3.7403)، منفی و معنادار باقی می ماند. بنابراین، می توان استنباط کرد که محیط های قبل و بعد از SOX، متعادل کننده رابطه بین AT و کیفیت حسابرسی نیستند. بنابراین، H7 رد می شود.